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世界各国在税收制度建设中,均十分重视全面发挥土地税的调节作用。在土地税制建设中,很多国家不仅从保障财政收入角度来完善,而且从土地资源配置全过程,即从占有、使用、转移、收益等各个环节来建立和完善土地税制,以达到充分发挥土地税收对土地资源合理使用、保障国土资源安全的调节作用。因此,比较研究各国土地税制、从中发现土地税制建设的一般规律和经验,对完善我国土地税制有着十分积极的意义。
在土地税运行的一般规律制约下,各国的土地税制在总体结构上基本是相同的,都是由土地保有课税、土地开发利用课税、土地取得和转让课税等3个方面的课税所构成。但由于各国的历史文化积淀,以及经济社会发展的差异,各国的土地税制体系也各有特色。下边仅就各国土地税制的特色作些比较分析。
土地保有课税制度比较
税种设置
当代各国在土地保有课税制度设计上可分为广义和狭义两种。采取广义的土地保有课税制的各国,多把纳税人保有土地与其他财产合并设置税种。其具体合并方式也各有不同,主要的可归结为以下几种:
――合并在一般财产税内征收。一般财产税是对有选择的几类财产综合征收的一种税。如:美国、新加坡等国的财产税,就是把土地等不动产和动产合并征收的税。
――合并在不动产税内征收。由于土地是一种主要的不动产,加拿大、法国、英国、荷兰等,都把土地归入不动产税内征收。加拿大不动产税的税基包括两个部分:一部分是土地,另一部分是建筑物和其他不动产。法国不动产税的征收对象又划分为已建筑土地税和未建筑土地税。我国香港特别行政区的差饷税,对拥有土地、房屋、其他建筑物等不动产的所有人课征。
――合并在财产净值税内征收。财产净值税的课税对象是纳税人拥有的全部财产的净值。财产净值是从财产总额中扣除纳税人债务后的余额。印度、挪威、秘鲁、墨西哥等国,都把土地合并在财产净值税中征收。
――合并在房地产税中征收。房地产税是土地税和房屋税的总称。因为房屋附着于土地之上,密不可分,有些国家和地区将土地与房屋合并成房地产税征收,如泰国对房屋及其占用的土地征收房地产税;巴西对城镇土地连同上面的房屋建筑物征收城市房地产税。
――合并在其他税种中混合征收。日本的土地保有税是混合征收的典型,它是由地价税、固定资产税、城市规划税和特别土地保有税4个税种组成,其中固定资产税和城市规划税两个税种是对土地与其他不动产合并征收的税种。固定资产作为课税对象,是把土地、房屋及折旧资产等固定资产作为课税对象,土地在其中占有非常重要的地位。城市规划税是为了确保城市,特别是城市规划事业所需资金而课征的税。课税对象是位于被指定为城市规划区域内的市街化区域内的土地和房屋。法定纳税人是此类土地和房屋的所有者。城市规划税与其他土地保有税的区别在于,它是专门用于城市规划事业或土地规划整理事业开支的目的税。而固定资产税和特别税则属于普通税。
采取狭义的土地保有课税制的各国,则是将保有土地作为课税客体,单独设置税种进行了征税。据不完全统计,目前把土地保有单列税种的国家和地区大约有30个,所用税种名称也多种多样。土地资源比较丰富的巴西,一直征收土地税,包括对农业土地征收农村土地税,对城市土地及房屋建筑物征收的城市财产税。印度的州政府对农业耕地征收土地税。我国台湾地区有地价税,还有荒地税、空地税、不在地主税(即土地所有人离开土地所在地达到一定期限),这些税都是带惩罚性质的特殊土地税,都是以地价税为基础增加若干倍征收的,而非经常性的土地税。泰国对所有土地征收地方发展税。韩国征收综合土地税。新西兰的土地税,是对非农业用地征收,由土地所有者缴纳。日本的土地保有税税种,除合并在其他税种中征收的固定资产税和都市规划税外,还有单列税种征收的地价税(国税)和特别土地保有税(地方税)。
计税依据
各国土地税的计税依据,基本上可以分为从量计征和从价计征两种。
从量计征的土地税,是按土地面积、土地生产物的产量课征。这种从量计征的土地税,因为计征简单,税额确实,在古代曾被普遍采用。但随着商品经济的发展和级差地租的扩大,如果再按土地面积或生产物的产量征收,不但有失公平,且不合理。所以,近代各国多以从价计征取而代之。
从价计征的土地税,是以土地的价值或价格为计税依据的土地税。1873年首先由加拿大采用,后来各国相继仿行。从价计征的关键是土地的计价。各国的土地计价方法不尽相同,大多数国家是根据土地的估价计征,也有少数国家按年度租金价值课征。美国的土地税一般是根据专门机构确定的“估定价”为标准课征。德国也是根据“估价法”确定。瑞典财产净值税中土地等不动产的净值由官方评估确定。我国台湾地区的土地估价由地方政府负责实施,包括每年公告一次的“公告现值”每3年公告一次的“公告地价”,税务机关按“公告地价”征收地价税。日本作为国税征收的地价税,对土地的价额是以征税期的“时价”计算的。作为市町村征收的“特别土地保有税”(保有部分)的课税标准为该土地的取得价格。
税率设计
各国土地税采取的税率形式很不一样,多数是采取比例税率和累进税率两种。少数国家则采取定额税率。美国、德国、日本等多数发达国家,对土地课税一般采用比例税率。美国的税率由各地方政府逐年自行规定,税率一般在3%-10%之间。德国对个人和公司分别适用0.5%和0.6%的比例税率。日本的地价税税率为0.3%,特别土地税税率为1.4%。新西兰的土地税税率为2%。
也有一些国家和地区,根据以下不同情况分别采用不同税率:
――根据土地用途不同,采用不同税率。
比如有些国家和地区对农业用地税率低于城市用地税率,工业用地税率低于商业用地税率,住宅用地税率低于营业用地税率,宗教、社会福利、教育、体育用地税率低于其他用途的土地税率等等。如我国台湾地区地价税税率,分为一般税率和优惠税率两种,对限额内的自用地、工业用地、公共设施保留地和公有土地均实行优惠税率。公共设施保留地税率为1%,公有土地税率为1.5%。
――根据土地所处的位置不同,采用不同税率。
比如美国不仅各州税率不一样,同一个州内大城市与中小城市税率也不一样,如纽约、芝加哥等地的税率比其他地区要高。丹麦则依土地位置的不同,将税率定为1%-5.5%,首都哥本哈根的税率最高。
――根据土地开发程度不同,采用不同税率。
我国香港特别行政区的不动产税税率,原则上是17%,新开辟地区为11%,但对供应不过滤水的地区为16%,无水道的地区为15%。新加坡为了适应经济开发政策的需要,将全国地区分为发达地区、半发达地区和不发达地区三类,采用不同的税率。分别为36%、18%和12%。
――对空地或闲置土地,采用高税率。
如:日本对闲置土地的所有人征收特别土地保有税。奥地利征收闲置土地价值税。我国台湾地区对私有空地(所谓空地是指已完成道路、排水及电力设施,而仍未依规定建筑,或虽已建筑但建筑改良物价值不及所占基地申报地价15%的土地)按该宗土地地价税的3.5倍征收空地税。可对利用而逾期仍未利用,或低度利用的也是加倍征税。对空地或闲置土地课征较高税率,目的是为了促进土地的有效利用。
发展中国家的土地税多数采用累进税率,这主要是因为累进税率对限制私人占有土地数量有重要意义,在土地公有情况下,可防止土地盲目占用和浪费土地资源,有利于提高土地利用率。如巴西的农村土地税实行22个级次(从0.2%-3.5%不等)的累进税率。泰国的土地发展税税率按土地中间价值大小,课以一定税额,分34个级次。
我国台湾地区的地价税税率,按地价总额和土地用途不同,分别适用基本税率、累进税率和特别税率:凡地价总额未超过累进起点地价的,适用10%的基本税率;超过累进起点地价的,按累进税率征收;对某些用途的土地如名胜古迹占地,适用10%的特别税率。韩国综合土地税税率比较复杂,分为一般税率、特别税率和个别税率三类:一般税率适用于法律规定的作为一般课税对象的土地,一般税率和特别税率都设有9个级别,最低级次的税率0.3%,最高级次的税率为7%;个别税率的应税土地为旱田、水田、果园和森林,税率为0.1%;工厂厂址、牧场、电力公司用地、土地开发公司出售、出租的土地,税率为0.3%;高尔夫球场、别墅、娱乐用高档设施用地的税率为7%。
土地取得和转让课税制度比较
土地转让和取得存在两种情况,一是无偿转让和取得;一是有偿转让和取得。前者是通过赠与和遗产形式实现,后者是通过土地买卖和租赁等形式实现。各国的土地取得的转让课税,通常都是针对这两种情况分别设税。
无偿转让和取得课税
对无偿转让和取得的课税,绝大多数国家都通过开征遗产税或继承税和赠与税来实现。这两个税种中,遗产税是主税种,赠与税是辅助税种,两者是相互配合同时开征。这里有税种上的配合和税率上的配合,税种的配合方式,各国做法不同。通常有三种方式:一是单一税制,即将遗产课税和赠与课税归为一个税种实施课征,比如新加坡、伊朗、冰岛、马来西亚等国只设遗产税(继承税),将死者生前赠与的财产归入遗产额中一并征税。加纳、秘鲁等国只征收赠与税,将遗产税并入赠与税中征收。二是分设两税并行征收,这是大多数国家采取的方式,比如美国、瑞典、德国、法国、日本等发达国家都采取这种方式。三是分设两税,但交叉合并征收,即对死者生前赠与财产,在发生时按年或按次当即征收赠与税,在财产所有人死亡后,再将生前赠与(或受赠)总额并入遗产总额中一块课税,原先已纳的赠与税额可在遗产税中扣除,意大利、新西兰等国就采用这种方式。除这三种方式外,也有个别国家不单独设无偿转让和取得土地财产税,而是将其并入其他税种中征收,比如法国就没有单独的遗产税和赠与税,而是将其纳入财产转移税中征收。
税率配合方式各国也有差异。归纳起来有:分税分率、合税分率、分税合率等等。分税分率,是遗产税和赠与税分设,其税率也各自分设,如日本则是遗产税和赠与税都采取超额累进税率,但分别设立税率表;合税分离,是遗产税与赠与税合并成一个税,或称遗产税、或称继承税,但分别设置不同税率,比如德国虽然实行的是超额累进税率,但又按继承人与死者之间、受赠者与死者之间的亲疏关系分别设置不同税率;分税合率,是遗产税与赠与税分设,但两种的税率却是统一的超额累进税率。
有偿转让和有偿取得土地课税
在有偿转让和取得土地的情况下,转让与取得乃是同一事物两个侧面,土地卖出者为转让方,而买入者则为取得方,为避免重复征税,在国外,多数国家采取只对一方征税办法,通常是以不动产转让税形式实施课税,为了增加税收调节作用,又常常采取有差别的比例税率,比如加拿大对一般土地转让征收普通比例税,而对把土地转让给居民和非居民控股公司者,则要加重征收,再比如希腊则依转让土地总价值多少,设置高低不同税率,转让价值在400万德拉马克的税率为9%,超过者税率为11%,另外附加征收3%。当然也有采用单一比例税率的,比如瑞典、荷兰的不动产税,就是单一比例税率。除了多数国家征收土地转让税外,也有一些国家不征收不动产转让税,而是向买方征收不动产购置税,比如日本征收购买价格3%-4%的不动产购置税;以色列则按价格的5%向不动产购买者征收购置税。此外,许多国家对土地转让行为除征收前述各税外,还要征收印花税、契税、登记许可税等等。
土地开发利用课税
当今世界各国除少数国家,如荷兰直接对土地使用行为课税外,大多数国家都不直接对土地开发利用行为课税,而是对土地开发利用的成果,主要是房地产商品和收益征税。其主要税种有所得税、增值税、印花税等等。征收所得税和增值税主要是为了调节土地开发使用收益分配。从各国的土地税制的总体来看,土地开发利用的所得与土地增值收入的征税办法,可归结为两种:一种是综合征收,即把土地增值收入纳入所得税中征收,不单设土地增值税,如美国、英国、法国等国家,就是采用这种办法,把土地增值收益并入个人或法人总所得中,征收个人所得税或法人所得税。另一种是分别征税,即把土地开发利用的利润所得与土地增值收益区分开来,对利润所得深征所得税,对土地增值收益课征土地增值税。
由于土地增值有两种原因又有两种表现:两种原因,一是由于土地持有人对土地进行投资开发利用而增值;一是由于社会发展,土地需求的增长而形成的升值。无论哪种原因引起的升值,在日常经济生活中,又都有两种表现形式,即在土地有偿转让时,表现为价格超过原来取得时的价格,在非转让时,因土地价格上升而形成土地的升值。在经济理论研究中,有人认为,非土地持有人投资的原因导致的土地升值,仍是社会的功劳,应当将其全部收归公有,而由于投资原因导致土地升值,这实际上是属于资本的范畴,可通过所得税来调节。此外,关于土地增值的两种表现形式,也存在不同认识,有人认为土地有偿转让时表现出的增值是现实的,实现了的增值,应当课税,而由于在土地持有期间土地价格上升所表现的土地升值,对持有者来说,只是一个潜在的收益,并非实现了的增值,如果以后土地价格出现下降,就会失去增值,因此不应收税。正因为是这样,各国的土地增值税课税范围的设计,就存在着很大差别。有的国家对两种原因的土地增值,都纳入土地增值税中征收,取其征收上的简便,比如德国、英国、意大利的土地增值税的征收范围,就既包括对土地转让时发生的增值,又包括土地非转让而因地价上升引起的增值。有些国家,如日本等国家,则只对土地有偿转让时发生的增值课税,有的国家,如韩国则只对土地持有者的闲置土地或非经营性用地因土地价格上升而升值深税。
各国的土地增值税税率设计上也各有千秋,不仅有比例税率与累进税率之别,而且,同是比例税率,或累进税率在使用上也各有不同。在使用比例税率的国家中,只有少数国家,比如韩国是实行单一的比例税制,大多数国家是采用差别税率,依不同情况采用高低不同的比例税率。比如日本、法国等国家,对土地持有期长的实行低税率,持有期短的实行高税率。法国低税率为5.5%,高税率为20.6%。日本对个人的土地转让,分为长期转让、短期转让和超短期转让3种,“长期转让”是指自获得土地使用权至出让土地的时间超过5年的;“短期转让”是指持有的时间2至5年的;“超短期转让”是指土地拥有期在两年以下的。对这3种长短不同转让收入分别实行10%-20%、40%和50%的不同税率。日本对法人土地转让收入除征收普通法人税外,另征附加税,如从1973年起,对拥有期在5年以下的短期转让收入,加征20%的法人税。1987年规定,对土地拥有期二年以下的超短期土地转让收入,加征10%-30%的附加税。目的在于抑制土地投机和促进土地合理配置。
在使用累进税率的一些地区,多是按土地增值幅度采用不同的累进税率征收。比如我国台湾地区的土地增值税税率,就是不论土地面积大小,土地价格在转移时提升多少,都按超过原价倍数,实行三级超额累进征收。土地涨价总额超过原规定地价或前次转移时申报现值但未达100%者,就其涨价总额按税率40%征收;超过100%而未达200%者,就其超过部分按50%的税率征收;超过200%以上者,就其超过部分按60%的税率征收。在计征土地增值税时,对以前转移时申报的土地现值,都按物价指数进行调整,以体现税负公平。再比如意大利的不动产增值税也是按照价格增长幅度采用六级累进税制,按3%-30%的税率征收。价格涨幅在20%以下部分其税率为3%-3%;涨幅在20%-50%部分税率为5%-10%;涨幅在50%-100%部分税率为10%-15%;涨幅在100%-150%部分税率为15%-20%;涨幅在150%-200%部分税率为20%-25%;涨幅在200%以上税率为25%-30%。(武彦民)